Признание кредиторской задолженности, ее классификация и оценка по МСФО требуют от бухгалтера повышенного внимания. Это обусловлено тем, что обязательства предприятия перед различными посторонними лицами, прежде всего, регулируются достаточно большим количеством международных стандартов со сложной терминологией, которая часто не адаптирована к реалиям отечественной практики, например, в части признания задолженности финансовым обязательством с различными подходами к оценке, дальнейшего дисконтирования и отражения в составе прибылей или убытков. Кроме того, в системе Международных стандартов финансовой отчетности бухгалтерский учет и отражение в отчетности обязательств связано с формированием и использованием резервов. Поэтому рассмотрим основные вопросы, на которые должен обратить внимание бухгалтер в процессе отражения операций с обязательствами.
При ведении бухгалтерского учета, обработке первичных документов, связанных с возникновением, изменением и погашением обязательств, бухгалтер должен знать общие принципы признания обязательств по МСФО.
Концептуальной основой финансовой отчетности определено, что обязательства являются настоящей задолженностью субъекта хозяйствования, которая возникает вследствие прошедших событий и погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из хозяйствующего субъекта ресурсов, которые воплощают в себе будущие экономические выгоды (п. 4.4). В терминологическом аппарате Международных стандартов финансовой отчетности все обязательства делятся на текущие и нетекущие (п. 60-61 МСБУ (IAS) 1), что соответствует понятиям текущие (краткосрочные) и долгосрочные в отечественной практике ведения бухгалтерского учета.
При этом текущее обязательство признается субъектом хозяйствования при следующих условиях:
а) ожидается погашение этого обязательства в ходе нормального операционного цикла;
б) это обязательство содержится, в основном, с целью продажи;
в) обязательство подлежит погашению в течение двенадцати месяцев после отчетного периода;
г) отсутствует безусловное право отсрочить погашение обязательства в течение как минимум двенадцати месяцев после отчетного периода (п. 69 МСБУ (IAS) 1).
Условия обязательства, которые могут, по выбору контрагента, привести к его погашению за счет выпуска инструментов собственного капитала, не влияют на классификацию.
Субъект хозяйствования обязан классифицировать все другие обязательства как текущие.
Важно также обратить внимание на то, что отдельные текущие обязательства (такие как торговая кредиторская задолженность и некоторые начисления заработной платы работников и других операционных расходов) следует классифицировать как текущие обязательства, даже если они подлежат погашению более чем через двенадцать месяцев после конца отчетного периода. Такой же нормальный операционный цикл применяется к классификации активов и обязательств субъекта хозяйствования.
В соответствии с Концептуальной основой финансовой отчетности, основная характеристика обязательства заключается в том, что субъект хозяйствования имеет текущую задолженность. Обязательства — это обязанность или ответственность действовать или делать определенным образом. Обязательства могут иметь юридическую силу вследствие контрактных обязательств или законодательных требований. Как правило, это касается кредиторской задолженности за полученные товары и услуги. Обязательства возникают также в результате повседневной деловой практики, традиций и желания поддерживать хорошие деловые отношения (п. 4.15). В системе МСФО следует различать существующие и будущие обязательства, что влияет на подходы к их оценке.
Концептуальная основа финансовой отчетности предлагает несколько видов оценок, которые могут использоваться при признании обязательств и их отражении в учете и отчетности (п. 4.55-4.56):
а) историческая себестоимость. Обязательства отражаются в сумме поступлений, полученных в обмен на обязательство, или, при некоторых других обстоятельствах (например, налога на прибыль), по суммам денежных средств или их эквивалентов, которые, как ожидается, будут оплачены с целью погашения обязательства в ходе обычной деятельности;
б) текущая себестоимость. Обязательства отражаются в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая была бы необходима для погашения обязательства на текущий момент;
в) стоимость реализации (погашения). Обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. в недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательств в ходе обычной деятельности;
г) текущая стоимость. Обязательства отражаются по настоящей дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как ожидается, будут необходимы для погашения обязательств в ходе обычной деятельности.
Безусловно, основой оценки является историческая стоимость, но она может сочетаться с другими подходами к стоимостному выражению обязательств — в зависимости от вида и условий возникновения конкретного обязательства. Например, суммы обязательств могут предусматривать их дисконтирование с последующим включением разницы в состав доходов или расходов (важным моментом в реализации этого механизма является наличие всей необходимой информации относительно процентов, которые начисляются по обязательству согласно договорным условиям, и проценты, которые определяются по отдельным финансовым операциям на уровне государства или региона). Обобщение практики трансформации финансовой отчетности показывает, что часто при существующем уровне процентных ставок по кредитам, уровне инфляции суммы дисконтирования были весьма несущественными, поэтому могли и не отражаться в составе доходов или расходов предприятия. Отдельные обязательства могут в значительной степени измеряться только с применением предварительных оценок. Некоторые субъекты хозяйствования описывают такие обязательства в качестве обеспечения (п. 4.19).
Следующее знание, которое в своей работе должен использовать бухгалтер, это то, что все обязательства и задолженность предусматривают погашение денежными средствами или другими финансовыми активами (дебиторская задолженность по торговым операциям; векселя полученные; задолженность по займам к получению; суммы долга по облигациям к получению с финансовыми обязательствами). Соответственно, признание такого обязательства и его оценку следует осуществлять с соблюдением МСБУ 32 «Финансовые инструменты: представление», МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты».
При первоначальном признании финансового обязательства предприятию необходимо оценивать его по справедливой стоимости (в той сумме, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательства при исполнении сделки между хорошо осведомленными и независимыми друг от друга сторонами, желающими совершить такую сделку). В дальнейшем можно использовать также амортизированную стоимость обязательства — это стоимость, по которой финансовый актив или финансовое обязательство оцениваются при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы, плюс или минус накопленная амортизация с использованием метода эффективной ставки процента, разницы между первоначальной стоимостью на момент погашения, минус частичное списание за счет обесценения или безнадежной задолженности.
