В вопросе учета зарегистрированного капитала особого внимания требуют операции с инструментами собственного капитала, которые регулируются рядом международных стандартов:
- МСФО (IFRS) 2 «Платеж на основе акций»,
- МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»,
- МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»,
- МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление»,
- МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (каждый стандарт определяет определенный аспект признания операций с собственным капиталом или отнесения соответствующих операций расчетов по обязательствам).
Инструментом капитала в соответствии с п. 11 МСБУ (IAS) 32 считается любой контракт, который показывает остаточную долю в активах субъекта хозяйствования после вычета всех его обязательств. К таким инструментам относятся акции. В результате таких операций зарегистрированный капитал обычно увеличивается на сумму долевых инструментов, эмитированных для проведения соответствующих расчетов.
Что касается указанной составляющей собственного капитала, то она связана с рядом проблемных вопросов. Одно из них — признание привилегированных акций инструментами собственного капитала или финансовыми обязательствами. Для решения данного вопроса бухгалтерская служба каждого предприятия должно сосредоточить внимание на сущности такого инструмента, руководствуясь положениями МСБУ (IAS) 32. Так, если привилегированные акции выпущены с установленным четким сроком их дальнейшего выкупа, они признаются финансовыми обязательствами (пп. «а» п. 18 МСБУ (IAS) 32) с соответствующим отражением в составе долгосрочных обязательств предприятия.
Если рассматривать привилегированные акции как инструменты собственного капитала, следует учесть определенные особенности погашения прибыли на акцию. Так, привилегированная акция, предполагающая погашение на конкретную дату или по выбору держателя, содержит финансовое обязательство, поскольку эмитент имеет обязательство передать финансовые активы держателю акции. Право эмитента выкупить акции за денежные средства не соответствует определению финансового обязательства, поскольку он не имеет текущего обязательства передавать финансовые активы акционерам. В этом случае выкуп акций осуществляется исключительно по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть:
- когда эмитент акций использует свое право, обычно официально уведомляя акционеров о намерении выкупить акции (приложение КЗ 25);
- если решение о выплате держателям привилегированных акций (кумулятивные или некумулятивные) выносится на усмотрение эмитента. Тогда акции являются инструментами собственного капитала (КЗ приложение 26).
Для осуществления анализа подходов к признанию инструментов собственного капитала, а также порядка их отражения в бухгалтерском учете предприятия целесообразно воспользоваться приложением КЗ 13 к МСБУ (IAS) 32. В этом приложении приведены такие примеры инструментов собственного капитала:
1) обыкновенные акции без права досрочного погашения;
2) определенные инструменты с правом досрочного погашения;
3) некоторые инструменты (подразумевается определенный контракт на использование определенных активов предприятия), которые создают для субъекта хозяйствования обязательство предоставить другой стороне пропорциональную долю чистых активов субъекта хозяйствования только при ликвидации;
4) определенные типы привилегированных акций (например, привилегированная акция, которая предусматривает погашения на конкретную дату или по выбору держателя);
5) варранты или проданные опционы “колл”, которые позволяют держателю подписаться или купить фиксированное количество обыкновенных акций без права досрочного погашения у субъекта хозяйствования — эмитента за фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив (другими словами, это контракты, по которым предприятие-эмитент может выполнять свои обязательства путем передачи части собственного капитала в виде акций и т.п.).
Кроме того, МСБУ (IAS) 33 «Прибыль на акцию», раскрывая порядок расчета показателей доходности акций, определяет ряд ценных бумаг, которые по условиям заключенных контрактов могут быть переклассифицированы в инструменты собственного капитала. Такие долговые ценные бумаги определяются как разбавляющие акции, а порядок обращения устанавливается международными стандартами, регулирующими операции с финансовыми инструментами.
