На начальных этапах применения МСФО необходимо правильно разработать учетную политику компании, ведь итоговые показатели финансовой отчетности зависят непосредственно от того, насколько грамотно организована система учета на предприятии. Если учетные данные хозяйствующего субъекта сформированы по национальным стандартам, а затем трансформированы в международный формат, нужно разграничить принципы отражения в отчетности активов и обязательств по правилам МСФО от принципов, определенных ПБУ.
Правила формирования учетных политик содержатся в МСБУ (IAS) 8 “Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки”. Прежде всего, разберемся с терминами, приведенными в настоящем стандарте.
Учетные политики — конкретные принципы, основы, соглашения, правила и практика, применяемые субъектом хозяйствования при составлении и представлении финансовой отчетности.
Изменение в учетной оценке — это корректировка балансовой стоимости актива или обязательства, или суммы периодического потребления актива, которое является результатом оценки нынешнего статуса активов и обязательств и связанных с ними ожидаемых будущих выгод и обязательств. Изменения в учетных оценках является следствием новой информации или новых разработок и, соответственно, не являются исправлением ошибок.
Перспективное применение — перспективное применение изменения в учетной политике и признание ее влияния является применением новой учетной политики к операциям, кроме событий и условий, которые происходят после даты изменения учетной политики и признания влияния учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые влияет данное изменение.
Ретроспективное применение — применение новой учетной политики в отношении операций, прочих событий и условий таким образом, вроде бы эта политика применялась всегда.
Перед каждым предприятием, которое обязательно или добровольно переходит на МСФО, независимо от даты такого перехода и выбранного варианта перехода, встанет вопрос разработки учетной политики, которая бы соответствовала требованиям МСФО. В связи с этим рассмотрим подробнее, на что должен обратить внимание бухгалтер при разработке такой учетной политики.
МСБУ(IAS) 8 определяет два основных подхода к формированию учетной политики:
1. Если существует разработанный и утвержденный международный стандарт, который можно конкретно применить к хозяйственной операции, событию или условию, учетная политика относительно этой операции определяется путем применения соответствующего стандарта (п. 7 МСФО (IFRS) 1).
Например, МСБУ (IAS) 16 “Расходы” определяет подход к признанию основных средств и раскрытие информации о них в финотчетности: формирование учетной политики в отношении операций с основными средствами в части оценки во время признания, оценки после признания и амортизации осуществляется с учетом требований МСБУ (IAS) 16.
2. Если международного стандарта нет, бухгалтер должен разработать учетную политику с учетом требований МСФО, регулирующих подходы к учету подобных или связанных с этим вопросов, а также определений, предусмотренных Концептуальной основой финансовой отчетности. В таком случае бухгалтер применяет профессиональное суждение исходя из того, что учетная политика должна быть уместной для потребностей пользователей и достоверной (п. 10 МСБУ (IAS) 8).
Например, в отличие от ПБУ отдельного МСФО, который бы регулировал раскрытие информации о расходах, нет. Поэтому при разработке учетной политики в отношении признания расходов хозяйствующего субъекта следует руководствоваться требованиями других международных стандартов, в частности МСФО (IAS) 23 “Расходы на займы”, а также определением расходов, предусмотренным Концептуальной основой финансовой отчетности. Согласно последнему документу расходы — это уменьшение экономических выгод в течение учетного периода в виде выбытия или амортизации активов или возникновения обязательств, результатом чего является уменьшение собственного капитала, за исключением уменьшения, связанного с выплатами участникам.
Важным условием МСФО относительно применения учетной политики является ее последовательность, что предполагает необходимость для субъекта хозяйствования избрания и применения учетной политики последовательно в подобных операциях, событиях и условиях.
У бухгалтеров часто возникают вопросы, когда учетная политика предприятия может меняться и как правильно оформить эти изменения. Для субъектов хозяйствования, которые составляют финотчетность по МСФО, случаи изменения учетной политики содержатся в п. 14 МСБУ (IAS) 8, а именно:
- если изменение предусмотрено международным стандартом;
- если информация в финотчетности будет более достоверной и уместной.
Изменения в учетной политике, которые осуществляются в соответствии с требованиями МСФО, можно оформить или приказом по предприятию о внесении изменений в приказ об учетной политике, либо путем издания нового приказа об учетной политике при условии, что изменения являются существенными и охватывают значительное количество учетных объектов.
Обращаем внимание на то, что этим же стандартом определено, какие действия не считаются изменениями учетной политики. К ним относятся применение учетной политики к операциям, которые (п. 16 МСБУ (IAS) 8):
- по своей сути отличаются от тех, что осуществлялись субъектом хозяйствования ранее;
- раньше не происходили в хозяйственной деятельности предприятия или были несущественными.
При осуществлении названных операций вносить изменения в распорядительные документы не надо, если приказом об учетной политике установлен учетный подход к таким операциям.
Внесение изменений в учетную политику предприятия в соответствии с МСФО предполагает необходимость их ретроспективного применения. На практике это означает осуществление корректировки остатков компонентов собственного капитала и других сопоставимых сумм, информация о которых раскрыта в отчетности за предыдущие периоды, в соответствии с п. 22 МСБУ (IAS) 8, таким образом, будто новая учетная политика применялась всегда.
Случаи ретроспективного применения изменений учетной политики предусмотрены п. 19 МСБУ (IAS) 8, в частности, если субъект хозяйствования:
- учитывает изменение учетной политики, которая является следствием первого применения МСФО, в соответствии с положениями переходного периода;
- меняет учетную политику добровольно после первого применения МСФО, МСФО не содержат положений переходного периода, которые можно было бы применять к таким изменениям.
Если влияние изменений учетной политики на конкретный период или кумулятивный эффект изменений определить невозможно, ретроспективное применение не осуществляется (п. 23-25 МСБУ (IAS) 8). В таких случаях МСФО предусматривает необходимость применения новой учетной политики.
Условия применения новой учетной политики:
1. Невозможность определения влияния изменения учетной политики на конкретный период — новая учетная политика применяется к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало первого периода, относительно которого возможно ретроспективное применение и который может быть текущим периодом.
2. Невозможность определения кумулятивного влияния применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам — новая учетная политика применяется перспективно с как можно ранней возможной даты. В этом случае стандарт позволяет пренебречь той частью кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала, возникающей до этой даты.
МСБУ (IAS) 8 (п. 28 и 29) определяет требования к информации об изменениях учетной политики, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности, в зависимости от причин таких изменений.
1. Если первое применение МСФО влияет (или будет влиять) на текущий (предыдущий) период или может влиять на будущие периоды, предприятие обязано раскрыть информацию об изменениях в учетной политике, которые осуществляются в соответствии с положениями МСФО переходного периода (с указанием этих положений), характер этих изменений и суммы корректировок для каждой статьи финансовых отчетов (за текущий и предыдущий периоды), на которые они влияют.
2. Если добровольное изменение в учетной политике влияет (или будет влиять) на текущий (предыдущий) период или может влиять на будущие периоды, субъект хозяйствования обязан раскрыть характер и причины изменения (обосновать, что применение новой учетной политики обеспечивает более достоверную и уместную информацию), суммы корректировок для каждой статьи финансовых отчетов (за текущий и предыдущий периоды), на которые влияет такое изменение.
В случае невозможности осуществления ретроспективного применения в примечаниях к отчетности необходимо раскрыть обстоятельства, с которыми это связано, и описать, как и с какого времени применяется изменение в учетной политике.
Следовательно, при разработке и изменении учетной политики субъект хозяйствования, который составляет отчетность по международным стандартам, должен руководствоваться МСФО (IAS) 8 “Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки”. Избранную учетную политику необходимо закрепить в соответствующем приказе. В результате изменений учетной политики возникает необходимость их ретроспективного применения.
