В бухгалтерском финансовом учете расходы на услуги аутсорсинга признаются расходами на основании положений ПБУ 10/99. В зависимости от вида услуг аутсорсинга они относятся к статье расходов по обычным видам деятельности или к статье прочих расходов.
В налоговом учете все расходы на аутсорсинг также признаются расходами, которые уменьшают базу налогообложения. Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 18 марта 2008 г. № 14616/07. Расходы на оказываемые исполнителем услуги аутсорсинга включаются с учетом их вида в состав расходов на основании п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Однако, эти расходы должны быть экономически обоснованы, а также документально подтверждены, произведены в пределах деятельности предприятия, направленной на получение дохода (п. 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ).
Для налогового учета важным условием признания расходов является требование, что привлеченные сотрудники должны привлекаться для работ по специальности, не предусмотренной штатным расписанием предприятия-заказчика. Данное условие может нарушаться в случае, если привлечение дополнительных работников (в том числе для выполнения задач, возложенных на подразделения предприятия) обусловлено объективными причинами. На практике примером может быть нехватка штатных сотрудников, в связи с чем дополнительный персонал привлекается предприятием для обслуживания непрерывного производственного цикла (согласно письму Минфина России от 2 августа 2011 г. № 03-03-06/1/444).
Во всех остальных случаях расходы на аутсорсинг признаются экономически обоснованными только в том случае, если функции, выполняемые привлеченным со стороны персоналом, не дублируют обязанности штатных сотрудников (или подразделений) предприятия. Это предусмотрено в письмах Минфина России от 5 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/222, от 6 декабря 2006 г. № 03-03-04/2/257, от 31 мая 2004 г. № 04-02-05/3/42 и ФНС России от 20 октября 2006 г. № 02-1-08/222.
Однако мудрый бухгалтер все же сумеет отстоять право списать расходы на аренду персонала на расходы, уменьшающие базу налогообложения, в случае, если специальность привлеченных работников совпадает с функциями штатных сотрудников. В данном случае необходимо сделать следующее:
- При составлении и подписании договора со сторонней компанией следует детально прописать все обязанности сторон, а также определить конкретный перечень работ к выполнению сторонней организацией, разработать и утвердить график документооборота, четко установить сроки выполнения работ.
- Если привлекаются сотрудники, специальность которых совпадает с функциями штатных специалистов, следует акцентировать особое внимание на больших объемах работ. К примеру, в период сдачи отчетности компании нужен еще один бухгалтер. В таком случае нанимать дополнительного специалиста на короткое время нецелесообразно. При этом выгодно прибегнуть к помощи аутсорсинговой организации.
- Следует подготовить документы, которые раскрывают информацию о том, какую работу выполняли штатные и привлеченные работники. К примеру, по трудовому договору штатный бухгалтер разрабатывает учетную политику предприятия, составляет и сдает отчетность. Привлеченный бухгалтер по акту выполненных работ ведет текущий учет: составляет первичные документы, обрабатывает их, разносит в учетные регистры. Возможна и другая ситуация: по договору аутсорсинга привлекается бухгалтер для подготовки и сдачи бухгалтерской отчетности, при этом текущий учет ведется штатным бухгалтером.
- С целью доказательства экономической эффективности применения услуг аутсорсинга следует сделать расчет плановых расходов для двух альтернативных ситуаций. Первая ситуация: принятие дополнительных работников в штат. Вторая ситуация: привлечение работников по договору аутсорсинга. Этот расчет должен показать, что совокупные расходы во второй ситуации меньше расходов в первой. К тому же, внимание налоговых инспекторов следует обратить на тот факт, что привлечение персонала отразится на величине прибыли компании.
- Юристы советуют в договорах избегать таких слов, как «аутсорсинг» и «аутстаффинг». Это поможет не привлекать лишний раз внимание проверяющих. Лучшим вариантом будет использование терминов «аренда персонала» или «привлечение сотрудников со стороны».
Налоговые инспекторы могут не признавать расходы на аутсорсинг, если будут обнаружены симптомы так называемой необоснованной налоговой выгоды (эти симптомы определены постановлением Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53):
- Подозрительными являются договора аутсорсинга (или аренды персонала), которые подписаны между взаимозависимыми организациями.
- Признаком наличия «схемы» для налоговых инспекторов будет факт, что предприятие, предоставляющее персонал, имеет одного постоянного клиента на услуги.
- Если аутсорсер создан незадолго до заключения договора. Это зачастую является свидетельством необоснованной налоговой выгоды.
Для правильного признания расходов в налоговом учете следует убедиться в том, что привлекаемые работники у компании-аутсорсера (исполнителя по договору) оформлены по трудовому договору. В случае, если такие договора отсутствуют, работодателем по отношению к арендованным работникам будет выступать предприятие-заказчик со всеми вытекающими обязанностями по начислению зарплаты, уплате налогов, социальных взносов и пр. (согласно статье 16 Трудового кодекса РФ).
Рассмотрим некоторые виды договоров аутсорсинга с его налоговыми последствиями для отражения в учете.Наиболее востребованной в настоящее время является разновидность аутсорсинга – аутсорсинг в сфере бухгалтерского учета и финансов, или бухгалтерский аутсорсинг. Аутсорсер может предоставлять услуги в области организации, ведения и восстановления бухгалтерского, в том числе налогового учета, а также составления бухгалтерской отчетности, ведения дел с налоговыми проверяющими вплоть до судебных разбирательств.
На практике, как правило, ведение бухгалтерского учета специализированной компанией предусматривает следующую схему действий: в штате компании-заказчика имеется специалист, функцией которого является ведение первичной документации, которая передается специализированной организации для отражения всех хозяйственных операций в бухгалтерском, в том числе в налоговом учете. Преимуществами такого вида аутсорсинга являются: заказчик экономит на содержании квалифицированных специалистов, заработная плата которого достаточно высока; сокращаются расходы компании на оборудование рабочих мест для бухгалтеров (приобретение компьютеров, справочных и правовых систем, специализированных бухгалтерских программ, периодических изданий и пр.).
Согласно с п. 2 статьи 6 Закона РФ о бухгалтерском учете руководители предприятий могут с учетом объемов учетной работы передавать на договорных началах функции ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной компании или бухгалтеру-специалисту.
Передача функций ведения бухгалтерского учета специализированной компании фиксируется в приказе об учетной политике предприятия на соответствующий отчетный период. Формирование учетной политики предприятия также может быть поручено специализированной компании (предусмотрено п. 5 ПБУ 1/98).
Интересы налогоплательщика-компании могут представляться в налоговых правоотношениях ее уполномоченным представителем (п. 1 статьи 21, п. 1 статьи 26 Налогового кодекса РФ). Уполномоченный представитель налогоплательщика-предприятия осуществляет полномочия на основании доверенности, выданной в порядке, установленном Гражданским кодексом РФ (п. 3 статьи 29 НК РФ).
Например, предприятие «Прометей» заключило с компанией «Баланс» договор возмездного оказания услуг. Предметом данного договора является ведение бухгалтерского, в том числе налогового учета, представительство в налоговых органах. Стоимость услуг фирмы «Баланс» ежемесячно составляет 70800 рублей, в том числе НДС 10800 рублей.
В бухгалтерском учете предприятия «Прометей» должны быть сделаны следующие записи:
- Перечислены денежные средства фирме «Баланс»: Д-т 60 К-т 51 на сумму 70800 руб.
- Отражены в учете услуги по ведению бухгалтерского учета на основании акта приемки-сдачи оказанных услуг: Д-т 26 К-т 60 на сумму 60000 руб.
- Отражена сумма НДС на основании счета-фактуры: Д-т 19 К-т 60 на сумму 10800 руб.
- Вычтена сумма НДС со стоимости услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета: Д-т 68 К-т 19 на сумму 10800 руб.
В налоговом учете указанные расходы на оплату услуг аутсорсинга по ведению бухгалтерского учета (п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ) являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией. Таким образом, для определения суммы налога на прибыль расходы на ведение бухгалтерского учета при использовании услуг аутсорсинга признаются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения норм статьи 252 НК РФ. Эта статья предусматривает, что расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для деятельности, которая направлена на получение доходов.
Организации и частные предприниматели на УСНО с объектом налогообложения «доходы – расходы» получают право отражения расходов на бухгалтерские услуги при расчете суммы единого налога. Эти расходы включены в список расходов, предусмотренных статьей 346.16 НК РФ.
В договоре аутсорсинга особое внимание следует уделить соблюдению конфиденциальности, а также положениям ответственности за ее нарушение. В договоре также следует предусмотреть ответственность сторонней фирмы за ошибки, допущенные при ведении бухгалтерского учета или составлении отчетности.
Согласно п. 5 Закона РФ о бухгалтерском учете отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) предприятия. Бухгалтерская отчетность предприятий, в которых бухгалтерский учет ведется специализированной организацией, подписывается руководителем организации-заказчика и руководителем специализированной организации, то есть аутсорсера. Согласно п. 38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ ответственность лиц, которые подписали бухгалтерскую отчетность, определяется согласно положениям российского законодательства.
По вопросу налоговой отчетности, фирма, доверившая учет сторонней компании, несет ответственность согласно положениям Налогового кодекса РФ и именно заказчик в случае обнаружения нарушений будет платить недоимку, штрафы и пеню. Таким образом, в договоре необходимо предусмотреть степень ответственности специализированной фирмы, которая позволит хотя бы частично возместить уплаченные штрафы за ее счет. Следует также помнить, что административная и уголовная ответственность за нарушения лежит на руководителе и главном бухгалтере фирмы (если эта должность предусмотрена в штате фирмы).
Договор аутсорсинга может заключаться также на услуги по подбору персонала. Осуществлять подбор сотрудников компания может собственными силами или с помощью специализированных (так называемых рекрутинговых) компаний. Как правило, эти фирмы имеют в своем штате специалистов, которые предоставляют услуги по подбору персонала, используя современные технологии (проведение консультаций, тренингов, тестирование, анкетирование и пр.).
В налоговом учете расходы на услуги специализированных фирм по подбору персонала относятся к прочим, которые связаны с производством и реализацией (п. 1 статьи 264 НК РФ). Расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ (обоснованы, документально подтверждены, произведены для осуществления той деятельности, которая направлена на получение дохода).
Трудности в подтверждении экономической оправданности расходов могут возникать в случае, если фирма фактически не производит набор сотрудников, в т.ч. в результате рассмотрения кандидатур, которые представлены специализированными фирмами по подбору персонала. Налоговики в этой ситуации считают, что эти расходы нельзя рассматривать в качестве экономически оправданных, поэтому их можно учитывать для целей налогообложения.
С целью избегания конфликтов с налоговыми инспекторами в договоре аутсорсинга следует квалифицировать услуги аутсорсинга не только как услуги по подбору сотрудников, но также как и информационные услуги. Последние следует учитывать в целях налогообложения на основании п. 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Определяющей будет при этом формулировка обязанностей исполнителя. К примеру, если обязанностями агентства являются проведение собеседований, тестирование, проверка представленных рекомендаций, эти услуги необходимо отнести к услугам по подбору персонала. Если исполнитель осуществляет сбор и анализ информации, а также представляет сведения об имеющихся в базе данных лицах, которые ищут работу, эти услуги будут информационными. Заключение договора на подобные информационные услуги и оформление акта об оказании услуг позволит заказчику учесть расходы для уменьшения прибыли при расчете налога на прибыль.
Организации, предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы – расходы», учитывают расходы согласно статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Перечень расходов является исчерпывающим, при этом расходы на оплату услуг по подбору персонала в нем отсутствуют. Таким образом, фирмы и ИП, применяющие систему УСНО, не имеют права уменьшить сумму доходов на сумму расходов, связанных с оплатой услуг аутсорсинга по подбору персонала.
Договор об услугах по подбору сотрудников необходимо отличать от договора по предоставлению персонала (аутсорсинга персонала).
В налоговом учете расходы на услуги предоставления технического и управленческого персонала сторонними фирмами для участия в производстве, управлении производством или для выполнения других функций, связанных с производством (реализацией), являются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Эти расходы учитываются при налогообложении прибыли согласно п. 1 статьи 264 НК РФ.
Сумма оплаты за персонал должна устанавливаться заранее и не зависит от фактически выполненных таким персоналом работ.
Документом, который подтверждает фактическое выполнение работ, предусмотренных договором, является акт о предоставлении персонала, но не акт об оказании услуг.
Фирмы и предприниматели, применяющие УСНО, учитывают расходы согласно статье 346.16 НК РФ. Перечень таких расходов является исчерпывающим, расходы на оплату услуг аутсорсинга персонала отсутствуют. Поэтому организации и ИП на УСНО не имеют права уменьшить сумму облагаемого дохода на сумму расходов, связанных с оплатой услуг аутсорсинга по предоставлению персонала (письмо Минфина России от 28 ноября 2006 г. № 03-11-04/3/511).
Еще одним распространенным направлением аутсорсинга бизнес-процессов является аутсорсинг в сфере консультационных услуг. В налоговом учете эти расходы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией: например, расходы на юридические и информационные услуги (п. 1 статьи 264 НК РФ), расходы на консультационные и прочие аналогичные услуги (п. 1 статьи 264 НК РФ). При этом согласно статье 252 Налогового кодекса РФ расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а также документально подтвержденными и произведенными для деятельности, направленной на получение дохода.
При этом в перечне расходов, которые фирмы и предприниматели на упрощенной системе налогообложения с объектом «доходы – расходы» могут учитывать при расчете единого налога, оплату консультационных услуг не предусмотрено. Таким образом, фирмы и предприниматели, применяющие УСНО, не имеют права уменьшать доходы такими расходами.
