Применение МСФО для составления финансовой отчетности требует процедуры трансформации отчетности. Рассмотрим, что следует учесть бухгалтеру в процессе трансформации для облегчения перехода на применение МСФО и составление финансовой отчетности согласно требованиям международных стандартов.
Трансформация — это процесс преобразования финансовой отчетности, составленной по ПБУ, в финансовую отчетность, соответствующую требованиям МСФО. Процедура трансформации заключается в том, чтобы выявить различия в учете и отчетности согласно ПБУ и МСФО и урегулировать выявленные несоответствия через систему бухгалтерского учета для получения финотчетности по МСФО.
Для правильного осуществления трансформации бухгалтеру необходимо решить ряд вопросов, которые в дальнейшем влияют на ее результаты. Первоочередным является определение даты первого применения МСФО, которая является отправной точкой для проведения трансформационных процедур. Важно также установить пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, и форматы представления отчетности. Если пользователями отчетности являются иностранные инвесторы, формат финотчетности по МСФО может определяться как инвестором, так и субъектом хозяйствования.
Значительного внимания к себе требует вопрос оценки активов, которые в условиях первого применения МСФО должны быть оценены по справедливой стоимости (если оценка по справедливой стоимости прямо предусмотрена МСФО или предприятие выбрало модель оценки по справедливой стоимости), определенной субъектами оценочной деятельности. Если инвесторы требуют от хозяйствующего субъекта представления отчетности в валюте, отличной от российского рубля, бухгалтер должен определиться с функциональной валютой (т.е. валютой, в которой составляется отчетность по МСФО) для осуществления пересчета статей отчетности, составленной по международным стандартам, в иностранную валюту.
Трансформация финансовой отчетности осуществляется с учетом требований МСФО (IFRS) 1 “Первое применение международных стандартов финансовой отчетности” и предусматривает корректировку статей отчетности, составленной по ПБУ, с целью доведения стоимостной оценки активов, капитала и обязательств к стоимости, по которой они должны быть отражены в соответствии с требованиями МСФО.
В части трансформационных процедур при переходе на МСФО бухгалтер должен предпринять определенные шаги.
Этап 1. Составить финансовую или консолидированную финансовую отчетность, которая бы полностью соответствовала нормам ПБУ, по состоянию на дату перехода на применение МСФО. Четкое соответствие финансовой отчетности требованиям ПБУ облегчит процесс трансформации и позволит избежать ошибок. В случае нарушения норм ПБУ и выявления отклонений в отчетности необходимо осуществить корректировки, связанные с исправлением ошибок в отчетности, в том числе и за предыдущие отчетные периоды.
Этап 2. Подготовить оборотную ведомость по синтетическим и аналитическим счетам, аналитические ведомости (расшифровки) к каждой статье финансовой отчетности для установления правильности переноса остатков в соответствующие статьи отчетности и для проведения детального анализа активов, капитала и обязательств на предмет соответствия применяемых подходов к их оценке и признании требованиям МСФО.
Этап 3. Разработать учетную политику предприятия в соответствии с МСФО по состоянию на дату перехода, проанализировать ее на предмет соответствия требованиям МСФО. В случае отсутствия МСФО, который бы регулировал учетный подход к отдельному объекту, руководствуясь Концептуальной основой, оценить на основании профессионального суждения возможность применения нормы, прописанной в приказе об учетной политике, с точки зрения ее соответствия международным стандартам. Результатом таких действий является утверждение приказа об учетной политике по МСФО, положения которого в предыдущих отчетных периодах при трансформации применяются ретроспективно.
Этап 4. Подготовить аналитическую информацию по счетам бухгалтерского учета в разрезе отдельных объектов активов, капитала и обязательств, информация о которых подлежит трансформации в связи с несоответствием требований ПБУ требованиям МСФО в отношении признания и оценки. Например, для выделения в ходе трансформации инвестиционной недвижимости как нового объекта бухгалтерского учета с целью раскрытия соответствующей информации в отчетности бухгалтеру необходимо собрать всю информацию об объектах основных средств, которые учитываются на предприятии, в разрезе их групп, видов и назначения.
Этап 5. Перегруппировать статьи отчетности, составленной в соответствии с ПБУ, в статьи отчетности, раскрытие которых предусмотрено МСФО. Этот этап будет целесообразным, если формат отчетности по МСФО будет отличаться от формата, установленного ПБУ. Такая ситуация может возникнуть у субъекта хозяйствования с иностранными инвестициями, если иностранный инвестор самостоятельно определяет формат финотчетности, которую следует подать по международным стандартам, или требует ее представления, исходя из минимального перечня статей, определенных МСБУ(IAS) 1 “Представление финансовой отчетности”.
Этап 6. Составить корректирующие записи в связи с выявленными в процессе трансформации различиями между требованиями ПБУ и МСФО. В зависимости от специфики деятельности такие записи могут быть связаны с необходимостью:
- прекращения признания отдельных объектов бухгалтерского учета, которые не признаются объектами согласно МСФО (например, расходы и доходы будущих периодов) или не соответствуют критериям признания по МСФО (например, устаревшие ТМЦ, которые не приносят экономических выгод для предприятия);
- признания новых объектов бухгалтерского учета, которые соответствуют критериям признания, установленным МСФО (например, обеспечения, если они не создавались на предприятии, но их сумма является существенной);
- переклассификации статей отчетности — перенос сумм из одной статьи отчетности к другой из-за того, что отдельные статьи отчетности, которые признаются по ПБУ, иначе классифицируются по МСФО. Например, такие статьи финотчетности, как расходы и доходы будущих периодов в связи с их отсутствием в МСФО, должны быть переклассифицированы в зависимости от того, остатки по которым объектами к ним попали, и отнесены в состав дебиторской или кредиторской задолженности;
- применения к оценке требований, предусмотренных МСФО. Например, МСФО в отличие от ПБУ требует отражать кредиторскую задолженность в финотчетности по настоящей стоимости, что обуславливает необходимость приведения стоимости, по которой такая задолженность учитывается в Балансе, составленном по ПБУ, к нынешней стоимости такой задолженности.
Описаны корректирующие записи подлежат отражению в соответствующем Реестре трансформационных корректировок путем составления бухгалтерских проводок трех видов:
1) реклассификационные проводки, с помощью которых вводятся новые объекты бухгалтерского учета или статьи финансовой отчетности или исключаются объекты (статьи), которые не соответствуют требованиям МСФО (например, реклассификация части необоротных активов предприятия из состава основных средств в состав инвестиционной недвижимости);
2) переклассифицирующие проводки, с помощью которых одни статьи финотчетности переклассифицируются в другие или частично переносятся в состав других статей (например, переклассификация чрезвычайных расходов (доходов) в состав прочих расходов (доходов), незавершенных капитальных инвестиций в основные средства в состав основных средств);
3) оценочные проводки, связанные с корректировкой стоимости элементов отчетности, с помощью которых оценка объекта бухгалтерского учета приходится к стоимости, которая определена в МСФО (например, дисконтирование обязательств для их отражения в отчетности по настоящей стоимости).
Следует обратить внимание, что корректировка и разницы, которые возникают вследствие применения МСФО операций и событий при составлении Баланса на дату перехода на МСФО, отражаются в составе нераспределенной прибыли (убытка) или других составляющих собственного капитала.
При осуществлении корректировок существенное значение приобретает знание бухгалтером требований МСФО и профессиональное суждение бухгалтера для правильного составления корректирующих корреспонденций счетов, определения уровня существенности статей отчетности (информация является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на решения пользователей, которые принимаются на основе финотчетности) и выгод, полученных от информации (в частности, МСФО предусмотрено, что полученные выгоды от информации, должны превышать затраты на ее предоставление).
Этап 7. Составить трансформированную оборотную ведомость с внесением вышеназванных трансформационных корректировок и выведением трансформированных остатков активов, капитала и обязательств, сформированных в соответствии с требованиями МСФО.
Этап 8. Составить на дату перехода на МСФО на основании данных оборотной ведомости, трансформированной с учетом трансформационных корректировок, Баланса в национальной валюте, соответствующего требованиям МСФО. В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть состояние на дату перехода составляющих собственного капитала и влияние перехода на МСФО на стоимость активов, собственного капитала и обязательств субъекта хозяйствования.
Этап 9. Пересчитать показатели финансовой отчетности в иностранную валюту при условии, что функциональной валютой определено не российский рубль, а другая иностранная валюта (например, американский доллар, евро и т.д.).
Этап 10. Сравнить показатели финотчетности, составленной по ПБУ и МСФО, для формирования Примечаний к финансовой отчетности.
Для обеспечения достоверности трансформированной финансовой отчетности рекомендуется каждый этап трансформации должным образом документировать. Особое внимание следует обратить на составление корректирующих записей (целесообразно составлять Реестр трансформационных корректировок с предоставлением объяснений и указанием причин корректировок) и их отражение в трансформируемой оборотной ведомости.
Следовательно, при переходе на применение МСФО для составления финансовой отчетности первоочередным для бухгалтера является определение принципиальных различий между требованиями ПБУ и МСФО по критериям признания и подходов к оценке активов, капитала и обязательств. Кроме того, успешность процесса трансформации финансовой отчетности зависит от качества и достоверности исходных данных, а также четкого понимания сущности трансформационных процедур, которые необходимо осуществить.
